Maintenir le revenu foncier en vertu de système fiscal L’impôt sur le revenu progressif et leur imposition aux prélèvements sociaux, maintenant de 17,2 %, ont conduit de nombreux contribuables avec Gestion des SCI pour opter pour le régime fiscal des sociétés.
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Il est vrai que ce régime ne manque pas de charme. En plus de la possibilité d’amortir les actifs, les coûts d’acquisition (honoraires de notaire, commissions d’agence et frais d’enregistrement) sont déductible . Les bénéfices sont imposés à 15 % à 38 120€ et 28 % au-delà, dans la limite de 500 000€ .
Et les distributions de dividendes aux partenaires peuvent bénéficier du taxe forfaitaire à 30% (y compris les prélèvements sociaux), au lieu d’une taxe qui peut être 62,20% dans le régime de l’impôt sur le revenu.
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Mais en cas de vente de la propriété par SCI, c’est la double pénalité : l’amortissement a réduit le prix de revient de la propriété et la base du gain en capital est augmentée de la même façon ; pour la partie de la plus-valeur excédant 500 000€ , c’est le taux normal de l’IS qui s’applique à 33,33 % (1).
Et le solde des fonds distribués aux partenaires est de nouveau imposé sur l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux. Une telle crevaison conduit dans la pratique à subir la revente de la propriété que les partenaires voulaient éviter pendant la phase de location.
La solution peut consister à vendre les actions de la SCI plutôt que l’actif lui-même, mais cette solution présente plusieurs obstacles pour l’acheteur : difficulté à financer l’achat d’actions au lieu d’un immeuble ; impossibilité d’amortir la propriété ; complication dans l’octroi de garanties à la banque.
Par conséquent, quitter le régime de l’EI est une nécessité impérative avant la vente de l’immeuble. Mais comment le faire ? Pour, il faut comprendre que l’option pour la Le régime de RI est irrévocable, peu importe la modifications apportées la forme juridique de l’entreprise ou son activité réelle.
La sortie de la propriété nue de l’immeuble au profit des associés est une option, mais le terrain est un terrain désert ; à notre connaissance, il n’y a pas de jurisprudence à ce sujet, ni de doctrine administrative. Pourtant, c’est au regard de la doctrine administrative et juridique que l’on trouve les éléments de réponse.
- La loi de finances pour 2018 a toutefois prévu une réduction progressive du taux normal de l’IS qui descendra à 28 % en 2020, 26,5 % en 2021 et 25 % en 2022.
Associés de la SCI distribuer des dividendes ou des réserves versées en nature par la cession de la propriété nue des actifs immobiliers. Ils peuvent également, si le retrait de l’immeuble est envisagé au profit d’un ou d’un peu de partenaires, réduction du capital social de la SCI et même si les réserves ne sont pas suffisantes pour comptabiliser la transaction (la différence entre la valeur réelle des unités et leur valeur nominale par rapport aux réserves), il est possible de créer un compte « report au nouveau débiteur » I — Description du schéma de sortie du bâtiment : .
Selon le barème prévu à Article 669 II de la CGI , l’usufruit constitué pour une durée déterminée est évalué à 23 % de la pleine propriété pour chaque période de 10 ans. Toutefois, l’usufruit accordé à une personne morale ne peut excéder 30 ans (art. 619 du Code civil) .
Cependant, même pendant une telle période, l’appréhension de la propriété nue peut s’avérer coûteuse.
Exemple : un bâtiment estimé à 1 million d’euros.
- Valeur de l’usufruit : 1 million d’euros x (23% x 3) : 690 000€
- Valeur de la propriété nue : 1 million € — 690 000€ : 310 000€.
Coût fiscal de la distribution pour les partenaires (prise en charge d’une option partenaire pour le régime d’impôt forfaitaire) : 310 000€ x 30 % : 93 000€.
Toutefois, le barème de l’article 669 II de la CGI ne s’applique qu’aux transferts gratuits (successions ou dons). Pour les transferts à contrepartie (ventes, contributions ou dividendes), il est possible d’utiliser une échelle économique qui prend en compte :
la valeur du bien en pleine propriété ;
- la durée de l’usufruit ;
- la rentabilité de la propriété.
Par exemple, si nous détenons une valeur de la propriété de 1 million d’euros, une rentabilité de 5% et un usufruit d’une durée de 30 ans, nous obtenons :
1 = 0,23
(1 0,05) 30
Soit une valeur de propriété nue de : 1 million d’euros x 0,23 = 230 000€.
Et une taxe pour les associés limitée à : 230 000€ x 30 % : 69 000€.
Dans un deuxième étape, le IBS est dissous et liquidé. L’usufruit disparaît et la pleine propriété du bâtiment est reconstituée entre les mains des associés sans que cet événement ne donne lieu à aucun droit ou taxe (art. 1133 du CGI). En effet, selon l’article 617 du Code civil, l’usufruit est éteint par la mort naturelle et civile de l’usufruit et, selon une jurisprudence déjà très ancienne, l’usufruit est éteint par la mort de l’usufruit, quel que soit le temps pour lequel il a été stipulé (Cass. Civ. 18 juillet 1923 — décédé en 1931, 2 p. 75 ; Cass. Ch. réunis — 16 juin 1933 — DH 1933.393). Selon la doctrine, tout accord visant à étendre le droit au-delà de la vie de l’usufruit est nul (Aubry et Rau — Volume II § 234 — n° 443 ; Planiol et Ripert — Volume 3).
Dans notre exemple, nous pourrions penser qu’après avoir acquis la propriété nue de la propriété pour 230 000€ , c’est cette somme qui constitue le coût prix du bâtiment en cas de revente par les partenaires. En fait, ce n’est pas le cas, et la règle est encore plus favorable aux contribuables. La doctrine administrative stipule qu’en cas de transfert de la pleine propriété d’un immeuble après l’union de la propriété nue (acquise gratuitement ou pour de l’argent) et de l’usufruit par extinction à la mort de l’usufruit ou à la fin de l’usufruit, le prix d’acquisition utilisé pour le calcul du gain en capital est égal à la somme des valeurs marchandes de chacun des droits II — Aspects fiscaux : (c’est-à-dire la valeur de la pleine propriété) à la date d’entrée du bien nu dans les actifs du vendeur, bien que la valeur d’acquisition de l’usufruit soit nulle (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 — Nos 220 et 350).
Dans ce cas, le prix de revient du bâtiment pour les partenaires ne sera donc pas de 230 000 euros, mais de 1 million d’euros.
La cerise sur le gâteau : pour le calcul de la plus-value, la période de détention sera démontée de la acquisition de la propriété nue (BOI-RFPI-PVI-20-20 — n° 40) et non de la réunion de l’usufruit avec la nue propriété.
III — Examen critique de l’installation présenté : L’assemblée présentée ici soulève plusieurs questions, notamment sur la façon dont les autorités fiscales pourraient comprendre l’opération.
- Premièrement, l’administration pourrait-elle contester l’évaluation de l’usufruit et de la propriété nue selon une échelle économique et non sur la base du barème fiscal de l’article 669.II de la CIG ?
Nous avons indiqué que l’utilisation de l’annexe fiscale n’était requise que pour les transferts gratuits, et non pour les transferts pour contrepartie.
Une cour d’appel a donc tenu la responsabilité d’un notaire pour avoir omis de déclarer à ses clients qu’il existait plusieurs méthodes d’évaluation d’un usufruit dans une transaction de gré à gré (2).
L’arrêt a conclu qu’il appartient au notaire de prouver qu’il a porté à l’attention de son clients les options disponibles pour évaluer la valeur de l’usufruit.
De façon générale, le barème fiscal ne s’applique jamais aux parties qui peuvent s’entendre sur un autre système d’évaluation. Cependant, l’évaluation économique permet de prendre en compte l’âge exact de l’usufruit (pour un usufruit à vie), et en tenant compte du taux de rendement permet d’augmenter la valeur de l’usufruit par rapport au barème fiscal.
- Le SCI est resté usufrucarie du bâtiment , peut-elle être considérée comme une société sans substance, afin que l’administration puisse mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droits visée à l’article L 64 du Recueil des procédures fiscales ?
Un avis de la commission sur l’abus de la loi fiscale du 21 août 2017 donne une réponse négative, tant que la société soumise au SI dispose d’un compte bancaire, dispose d’un flux de trésorerie ou effectue des investissements financiers ( aff. n° 2016-11 — 21 août 2017 ).
Mais il est toujours nécessaire que le SCI reçoive des recettes. Si le SCI est propriétaire d’un bâtiment non loué, l’exercice est certainement plus périlleux, d’autant plus qu’il est nécessaire de déterminer la rentabilité du bien en fonction de la relation entre une rentabilité locative présumée et la valeur marchande du bien. L’arrangement juridique doit donc être justifié par une volonté d’atteindre un objectif autre que l’impôt, par exemple le désir des membres du SCI de donner à leurs enfants la propriété nue de l’immeuble, tout en conservant l’usufruit dans une structure soumise à la SI.
* CA Metz — 5 novembre 2015 — n° 15/00478.
En effet, dans un cas précédent, le Comité avait pris soin de préciser que l’option SI ne constitue pas en soi un abus de droit, même si le régime fiscal résultant de cette option est plus favorable au contribuable (aff. N° 2014-33 — 29 janvier 2015).
L’administration peut-il appeler la question de l’évaluation de l’usufruit acquis par extinction pour déterminer le prix de revient de l’immeuble en pleine propriété ?
Nous avons vu dans l’exemple précédent que l’intérêt de la liquidation du SCI est de reconstituer entre les mains du propriétaire nu la valeur de la pleine propriété du bien, un intérêt d’autant plus important que l’objectif est de créer un prix de revient substantiel avant la vente, puisque la séquence des opérations ne permet pas en soi d’obtenir des indemnités pour une durée satisfaisante de détention (3).
Pour éviter tout différend avec l’administration au moment de la vente de la propriété, il semble important de préciser pour quelle valeur la propriété nue a été acquise et la manière dont elle a été calculée, ce qui implique d’indiquer dans l’acte de distribution de l’immeuble à nue propriété aux associés valeur marchande de la propriété en pleine propriété.
L’Autorité indique que, lorsque l’acte ne mentionner tout prix d’achat ou absence de valeur détenue pour la détermination des droits de transfert gratuitement, le prix d’acquisition désigne la valeur marchande à la date d’entrée dans les actifs du cédant selon une déclaration détaillée et estimée des parties (BOI-RFPI-PVI-20-10-20 -10 — no 30).
Il est également important de conserver des documents sur la valeur marchande en pleine propriété et sur la valeur économique de la propriété nue parce que l’administration admet la production d’attestations d’experts.
Enfin, le sujet d’une querelle qui pourrait surgir avec l’administration, en plus de celle de la valorisation de la propriété en pleine propriété, nous semble être fondé sur la valorisation de l’usufruit lui-même. Comment un usufruit qui avait été retenu pendant 30 ans par le SCI à l’IS ne peut-il pas être justifié au moment de sa transmission au propriétaire nu ?
Cela pose le problème de la comptabilisation de l’usufruit dans le SCI, un usufruit qui, dans cette cas, est conservé et non acquis. Curieusement, cette question n’est pas traitée par la doctrine comptable ou la doctrine fiscale, bien qu’elle soit d’une importance considérable.
* Ces allocations ne s’appliquent qu’au-delà de cinq ans de détention. En termes d’impôt sur le revenu, ils sont de 6% pour chaque année de détention de la cinquième à la vingt et unième année et de 4% à la fin de la vingt-deuxième année de détention. En ce qui concerne les prélèvements sociaux, ils sont de 1,65% de la cinquième à la vingt et unième année ; 1.60% pour la vingt – deuxième année de détention et 9 % pour chaque année de détention au – delà de la vingt – deuxième (art. 150 UV, I de la CGI).
Exemple : un bien est évalué comme un coût par rapport au prix de l’actif pour 10 millions d’euros et a été amorti pour 4 millions d’euros. Sa valeur comptable nette est de 6 millions d’euros. Sa propriété nue est portée à une autre société pour 2 millions d’euros.
Si les actifs montrent l’usufruit retenu par la société pour 8 millions d’euros (10 millions d’euros — 2 millions d’euros) ou 4 millions d’euros (6 millions d’euros — 2 millions d’euros) ? Est-ce que cet usufruit peut être récupéré ?
Il est clair que l’impact du bilan n’est pas le même que la réévaluation du bilan. Dans notre exemple, l’usufruit correspond à 80% de la valeur de la propriété. A partir de la valeur brute, le plus-value imposable est de : (10 millions d’euros x 80 %) — (6 millions d’euros x 80 millions d’euros) = 3,2 MILLIONS €. A partir de la valeur nette, il n’y a pas d’impact : 2 millions d’euros de biens nus apportés ; 4 millions d’euros d’usufruit conservés.
Selon la Compagnie nationale des audaires aux auditeurs, dans le cas d’une cession d’usufruit sur actions, par exemple, la valeur comptable théorique de l’usufruit est déterminée par le rapport entre le prix de vente de l’usufruit et la valeur totale de propriété des actions à la date de la transfert, appliqué à la valeur comptable des actions cédées (4).
Si nous adhérons à cette interprétation, la liquidation du SCI générera un bonus de liquidation de 4 millions d’euros dans notre exemple et l’administration peut trouver à redire quand elle avait une valeur réelle de 8 millions d’euros.
Mais il faut se rappeler que les règles comptables diffèrent selon le bénéficiaire de l’usufruit. Il n’est pas possible d’appliquer à un associé, relevant des gains en capital des particuliers, des critères comptables propres aux bénéfices industriels et commerciaux.
De plus, même si, pour utiliser notre exemple, l’usufruit retenu par SCI devait être comptabilisé pour 8 millions d’euros, cet usufruit pourrait être déprécié déductible sur sa durée , soit 266 667 euros par an (8 millions d’euros par 30 ans) (5), et le bilan de liquidation SCI compterait en tout état de cause une perte d’usufruit. En tout état de cause, elle serait répercutée pour une valeur nulle aux associés et n’aurait plus de valeur comptable dans le SCI.
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Enfin, l’assemblée présentée n’a fait que renverser l’ordre des choses par rapport à ce que la primauté du droit permettait avant l’introduction de l’article 13.5 de la CGI par la loi de finances n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, codifiée à l’article 13.5 de la CGI.
Les investisseurs ne peuvent plus acquérir l’usufruit d’un immeuble par l’intermédiaire d’un CTI à l’IS, les notaires des vendeurs conseillant leurs clients contre l’imposition des gains en capital en vertu du régime fiscal au taux progressif de l’IR dans le tableau d’imposition spécifique au revenu fourni par le bien.
* Bulletin CNCC, no 99, septembre 1995, p. 346 et suiv.
- TA Paris — 06/07/2009 — n° 04-19716
Ainsi, la suppression de la seule propriété du bien à valeur économique, si elle ne rend pas l’option réversible au SI, permet d’atténuer considérablement ses effets au moment de la vente du bâtiment.
Richard GAUDET
Avocat à la Cour
Bayet & Associés